DEVOLUCIONES INGRESOS INDEBIDOS Y LA PREVALENCIA DEL DERECHO COMUNITARIO SOBRE EL NACIONAL. LA PROHIBICIÓN DE DISCRIMINACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Son cada vez más los casos en lo que el TJCE está considerando que la normativa interna española discrimina a los ciudadanos comunitarios respecto de los españoles. En general puede decirse que la doctrina que viene confirmando dicho Tribunal es que son ilegales aquellas  discriminaciones establezcan las normas tributarias internas respecto de ciudadanos españoles y comunitarios.

Igualmente, en casos recientes, se está dando la paradoja de que esta prohibición de discriminación entre ciudadanos comunitarios y Españoles tiene efectos en otros ciudadanos de otras nacionalidades no pertenecientes a la UE y ello como consecuencia de que los Convenios de Doble Imposición suelen tener una clausula de prohibición de discriminación. Por lo tanto, en el caso de que a un obligado tributario le sea de aplicación un Convenio de Doble Imposición, dichas discriminaciones serían también ilegales.

En el caso de que ya se hubieran pagado los impuestos en exceso, siempre cabría la alternativa de pedir una devolución de ingresos indebidos. En general, la respuesta a dichas peticiones está resultando muy positiva, aunque siempre y cuando dicha devolución se solicite dentro del periodo de prescripción de cuatro años.

Recientemente, el TSJ de Málaga ha acordado la devolución de ingresos indebidos en un caso en el que hubo discriminación dado que la norma interna preveía un tipo de gravamen del 15% para las ganancias patrimoniales de más de un año y para los no residentes dicho porcentaje era del 35% .

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

Sentencia del TSJ de Andalucía (Sede en Málaga) Sentencia 2096/2014, de 31 de octubre de 2014 Sala de lo Contencioso-Administrativo Rec. n.º 715/2012
Segundo.
Así pues, ha de comenzarse resaltando como hecho trascendental a los efectos resolutorios del presente recurso que, como ya se ha apuntado anteriormente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado Sentencia en fecha 6 de octubre de 2009, asunto C-562/2007 , que resuelve un recurso por incumplimiento formulado por la Comisión frente al Reino de España, en cuya parte dispositiva se concluye lo siguiente:
“Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes”.
Dicha Sentencia viene a confirmar la contradicción existente entre la normativa española y la comunitaria y determina, de acuerdo con el derecho comunitario europeo, la ineficacia de la normativa española, pues parte del hecho de que, no resulta justificada por fines parafiscales legítimos y conciliables con el principio de libre circulación de capitales la diferenciación de trato entre la tributación a la que se someten las ganancias patrimoniales obtenidas por residentes y no residentes por efecto de la comparación entre ambos regímenes contenidos respectivamente en los artículos 67 y 77 del RDLeg. 3/2004 de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y la dicción del art. 25.1.f) del RDLeg. 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de los no Residentes, en sus versiones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2006. En virtud de esta normativa se sujetaba la ganancia patrimonial generada con la transmisión de activos patrimoniales que hubiesen permanecido en el patrimonio del contribuyente residente en España por un periodo superior a un año con un tipo impositivo del 15%, mientras que el mismo hecho imponible estaba gravado con un 35% para el caso de no residentes.
Recuerda el TJUE que ” 41. Con carácter preliminar, procede recordar que el artículo 56 CE prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 58 CE . De los apartados 1 y 3 de este último artículo resulta que los Estados miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales”.
46. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con su residencia habitual ( sentencias de 14 de febrero de 1995 , Schumacker , C-279/93, Rec. p. I-225, apartados 31 y 32, y Gerritse , antes citada, apartado 43).
47. Así pues, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes,tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal y familiar(sentencias, antes citadas,Schumacker , apartado 34, y Gerritse (, apartado 44).
Y no se aprecia por el Tribunal Europeo que el impuesto español persiga una finalidad social específica para ofrecer un trato más favorable a los residentes en el sentido indicado en el numeral 52 de la sentencia estudiada, ni tampoco encuentra justificada la diferenciación de trato por razones objetivas relacionadas con la doctrina del centro de intereses patrimoniales principal del no residente, ubicado en su país de residencia, pues en ambos casos se gravan ganancias patrimoniales obtenidas por transmisión de bines radicados en España, tampoco se entiende justificada la diferenciación en base a las condiciones personales de los no residentes, pues se trata de una tribulación a un tipo único que se liga exclusivamente a la condición objetiva de la no residencia, la distinción no esta justificada por razones de doble imposición, por lo que expone el TJUE que “55. En tales circunstancias, procede concluir que, en lo que se refiere a la tributación de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año, la normativa controvertida no responde a una diferencia de situación, en el sentido del artículo 58 CE , apartado 1, derivada del lugar de residencia de los contribuyentes (véase, en este sentido, lasentencia Lenz , antescitada, apartado 33). y ello impone de manera principal su consideración de contrario al ordenamiento jurídico común, con la consecuencia de que el abono de dicho tributo debe ser considerado indebido”.
Por último descarta el TJUE que el distingo pueda ampararse en razones superiores de interés general orientadas a garantizar la coherencia del sistema fiscal, y las eventuales penalizaciones indirectas a los residentes, que vendrían obligados a tributar con arreglo a una escala progresiva del IRPF por el total de su renta, así argumenta el TJUE:
62. Según el Reino de España, la normativa controvertida tenía como finalidad evitar que se penalizase a los residentes, a la hora de gravar las ganancias patrimoniales, por la aplicación de una escala progresiva. Por lo que respecta al gravamen de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o más, existe -según dicho Estado miembro- un vínculo directo, respecto a los residentes, entre la ventaja fiscal consistente en la aplicación de un tipo único del 15 % a dichas ganancias patrimoniales y la escala progresiva aplicable al total de su renta. Por lo que respecta a las ganancias patrimoniales obtenidas en el plazo de un año o menos, la ventaja de no estar sujetos a un tipo único del 35 % se compensa con la sujeción de los residentes al gravamen de su renta mundial con arreglo a una escala progresiva.
63. En cuanto al primero de estos casos, interesa señalar que las rentas a las que se aplica el tipo único del 15 % no están sujetas al impuesto sobre la renta con arreglo a una escala progresiva. Por lo tanto, no puede afirmarse válidamente que la concesión a los residentes de la ventaja fiscal controvertida, a saber, el gravamen de dichas rentas a un tipo único del 15 %, se compense con la aplicación de una escala progresiva a la hora de gravar las rentas.
64. Por lo que respecta al segundo caso, la ventaja para el contribuyente residente de no estar sujeto a un tipo único del 35 % se compensa, ciertamente, con la desventaja de que las ganancias patrimoniales correspondientes se añadan a su renta global y sean así gravadas con arreglo a una escala progresiva. Sin embargo, no puede excluirse que, aun gravadas de este modo, las ganancias patrimoniales obtenidas por los residentes lo sean menos que las obtenidas por los no residentes.
65. En tales circunstancias, procede concluir que no existe una relación directa entre las ventajas concedidas a los contribuyentes residentes y una compensación resultante de un gravamen fiscal determinado.
Es cuestión pacíficamente asumida por las partes que el tributo ha sido liquidado de forma indebida con arreglo a un tipo impositivo excesivo para el caso de los no residentes y encuanto a la procedencia de la devolución solicitada, dado que la Sentencia del TJUE no limita en el tiempo sus efectos, debe traerse a colación el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, cuyo artículo 14.1.a ) y 2.a ) es del siguiente tenor literal:” 1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros”.
“2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros”.
La normativa citada ampara en abstracto la reclamación de la actora a la obtención de los ingresos abonados en exceso durante la vigencia de la normativa que se ha declarado contraria al derecho de la Unión Europea, pues tal y como significa la Administración, la combinación de los principios de efecto directo predicable respecto de las normas de derecho primario de la Unión, y el principio de primacía que subordina la eficacia del derecho nacional a su compatibilidad con la normativa europea, impone el restablecimiento de la legalidad perturbada, pero a falta de un concreto pronunciamiento del TJUE sobre la virtualidad retroactiva de la sentencia, se habrá de estar a las normas de derecho nacional sobre el instituto de devolución de ingresos indebidos, y muy en concreto las que se refieren a la prescripción del derecho del contribuyente a solicitar la devolución.
Tercero.
A partir de aquí surge la discrepancia de las partes en lo referente a la eventual prescripción del derecho de la actora a solicitar la devolución de ingresos indebidos. Sostiene la administración que el inicio del computo del plazo prescriptivo debe remontarse al momento en el que venció el plazo para la presentación de la autoliquidación del impuesto de la renta de los no residentes correspondiente a la operación gravada consumada durante el ejercicio 2006.
Al respecto dispone el artículo 66 de LGT que prescriben a los cuatro años “El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías”. Por su parte el art. 67 de LGT añade que los plazos de artículo anterior comienzan a contar “En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo ; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado”.
En nuestro caso, el hecho imponible se verifica en data 23 de junio de 2006, con fecha 7 de mayo de 2007 se presenta autoliquidación en el modelo normalizado 212, con una base negativa de 1.011,57 euros, solicitando la devolución de la sumas retenidas. Posteriormente con fecha 25 de junio de 2008 se gira liquidación provisional a resultas de un procedimiento de comprobación de valores, finalizando el plazo de pago voluntario el 22 de septiembre de 2008, liquidación de la que resulta una cuota íntegra de 86.095,95 euros, y un diferencial de 61.095,95, por detracción de la retención del 5% operada al momento de la transmisión.
Sobre la base de estas premisas fácticas, resulta que el computo del plazo de prescripción empieza a correr en el momento en el que se agota el plazo para la presentación de la autoliquidación, en nuestro caso, por imperativo del art. 14.4 del RD 1776/2004, de 30 de junio , que aprueba el Reglamento del Impuesto de la Renta de los no residentes, este plazo vence el 23 de octubre de 2006, cuatro meses después de la transmisión, o de otro modo, tres meses después de vencido el plazo para ingresar el importe de la retención. Ocurre que a falta de una posible comprobación de los valores declarados, la base del impuesto era negativa, y no existía en su consecuencia deber de ingresar, deber que no surge sino a partir de la liquidación provisional de fecha 25 de junio de 2008, que notificada el 7 de septiembre de 2008, abría un periodo de pago voluntario del diferencial de 61.095,95 euros, que venció el 22 de septiembre de 2008. Así las cosas, considerando esta data como la inicial del computo, no habrían transcurrido los cuatro años establecidos para considerar prescrito del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con data 19 de noviembre de 2010 se cursa la solicitud de devolución de ingresos indebidos a razón de la notoria ausencia del deber de ingreso de las sumas originada por la aplicación del tipo impositivo del 35% previsto entonces para los no residentes.
Merece prosperar el recurso planteado, y reconocer al recurrente el derecho a obtener la devolución de las sumas ingresadas en concepto de IRNR por transmisiones de activos patrimoniales correspondiente al ejercicio 2006 en la parte de la cuota que exceda de la aplicación de un tipo impositivo superior al 15%.
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